陈兴良：不以骗取国家税款为目的的虚开增值税专用发票行为，可定虚开发票罪

2004年，被告人张某强与他人合伙成立个体企业某龙骨厂，张某强负责生产经营活动。因某龙骨厂系小规模纳税人，无法为购货单位开具增值税专用发票，张某强遂以他人开办的鑫源公司名义对外签订销售合同。2006年至2007年间，张某强先后与6家公司签订轻钢龙骨销售合同，购货单位均将货款汇入鑫源公司账户，鑫源公司并为上述6家公司开具增值税专用发票共计53张，价税合计4457701.36元，税额647700.18元。基于以上事实，某州市人民检察院指控被告人张某强犯虚开增值税专用发票罪。  

某州市人民法院一审认定被告人张某强构成虚开增值税专用发票罪，在法定刑以下判处张某强有期徒刑3年，缓刑5年，并处罚金人民币5万元。张某强在法定期限内没有上诉，检察院未抗诉。某州市人民法院依法逐级报请最高人民法院核准。  

最高人民法院经复核认为，被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪，某州市人民法院认定张某强构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误。据此，最高人民法院裁定：不核准并撤销某州市人民法院一审刑事判决，将本案发回重审。该案经某州市人民法院重审后，依法宣告张某强无罪。  

最高人民法院在“典型意义”中指出：本案张某强借用其他企业名义为其自己企业开具增值税专用发票，虽不符合当时的税收法律规定，但张某强并不具有偷逃税收的目的，其行为未对国家造成税收损失，不具有社会危害性。一审法院在法定刑之下判决其承担刑事责任，并报最高人民法院核准。虽然对于本案判决结果，被告人并未上诉，但是最高人民法院基于刑法的谦抑性要求认为，本案不应定罪处罚，故未核准一审判决，并撤销一审判决，将本案发回重审。最终，本案一审法院宣告张某强无罪。这是最高人民法院以“典型案例”形式公布的一个案例，它虽然不具有指导案例所具有的权威性，但其对于处理同类案件的参考价值是不言而喻的。  

此后，2020年7月22日最高人民检察院发布了《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》（以下简称《意见》），《意见》第6条规定：“依法慎重处理企业涉税案件。注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。”在此，《意见》将是否具有骗取国家税款目的作为区分一般涉税违法行为与涉税犯罪的标准，明确规定对于那些不具有骗取国家税款目的，没有造成国家税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理。因此，对于虚开增值税专用发票罪应当采用目的犯说，这已经被最高人民法院的典型案例和最高人民检察院的《意见》所明确，这在一定程度上终结了司法实践中的行为犯说与目的犯说之争。 

那么，对于不以骗取国家税款为目的的虚开增值税专用发票行为不构成虚开增值税专用发票罪，能否构成虚开发票罪呢？刑法第205条之一规定了虚开发票罪，其行为表述为虚开“本法第205条规定以外”的其他发票。从字面上看，似乎已经将刑法第205条规定的增值税专用发票排除在这里的“其他发票”之外，因而不能构成虚开发票罪。笔者认为，这里的“规定”是指“规定为犯罪”。以骗取国家税款为目的虚开的增值税专用发票已经被刑法第205条规定为犯罪，当然不能构成虚开发票罪。然而，不以骗取国家税款为目的虚开增值税专用发票行为，并没有被刑法第205条规定为犯罪，仍然可以涵括在刑法第205条之一的“虚开其他发票”的构成要件之内。对于不以骗取国家税款为目的的虚开虽然不能定虚开增值税专用发票罪，完全可以认定为虚开发票罪。

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